Neuregelung der Erbschaft- und Schenkungsteuer - Regelungsinhalt und erste Gestaltungsoptionen

14.10.2016

Nach einem mühsamen politischen Einigungsprozess hat nunmehr auch der Bundesrat der Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, die das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits mit Urteil vom 17.12.2014 angestoßen hatte, am 14.10.2016 zugestimmt.

Die Neuregelung wird eine spürbare Verschlechterung für die bislang weiträumig mögliche erbschaft- und schenkungsteuerfreie Übertragung von unternehmerischem Vermögen bewirken. Die wesentlichen Änderungen sowie einige sich daraus ergebende Gestaltungsmöglichkeiten und -erfordernisse werden nachfolgend dargestellt.

I. „Minimalinvasive“ Umsetzung der Reform

A. Grundsätzliches


Nachdem das BVerfG in 2014 seine bereits dritte Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes getroffen hatte – das Gesetz hatte bereits 1995 bzgl. der Bewertung von Immobilien („Einheitswert“) und 2007 bzgl. der Bewertung von Unternehmen („Stuttgarter Verfahren“ / „Steuerbilanzwert“) den Verfassungstest nicht bestanden – war der Gesetzgeber um eine „minimalinvasive“, strukturwahrende Reform bemüht. Verändert wurden daher im Wesentlichen nur die vom BVerfG gerügten Punkte, die in teils überkomplizierter Regelungstechnik in die bestehende Struktur eingepasst wurden. Der erhoffte große gesetzgeberische Wurf ist daher ausgebleiben. Gleichzeitig ist bereits jetzt mit einer erneuten Überprüfung des neuen Gesetzes durch das BVerfG zu rechnen, da auch Teile der Neuregelung verfassungswidrig sein dürften.

B. Grundsätzliche Aufrechterhaltung der Differenzierung zwischen nicht begünstigtem und begünstigtem Vermögen

Die bislang bestehende Differenzierung zwischen erbschaft- und schenkungsteuerlich nicht begünstigtem Vermögen – insbesondere Privatvermögen – und begünstigungsfähigem Vermögen – insbesondere bestimmtes unternehmerisches Vermögen – bleibt auch im neuen Gesetz im Grundsatz bestehen. Begünstigungsfähig sind wie schon bislang inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen und Beteiligungen an gewerblichen und freiberuflichen Personengesellschaften sowie Anteile an Kapitalgesellschaften mit der Geschäftsleitung im Inland, wenn der Erblasser oder Schenker die 25 %-ige Mindestbeteiligungsquote erfüllt.


Hinweis: 
Diese Differenzierung eröffnet auch weiterhin Gestaltungsspielräume, um nicht begünstigtes Vermögen in begünstigtes Vermögen zu überführen.


Jedoch wird die Begünstigung von unternehmerischem Vermögen ganz erheblich eingeschränkt. Dies gilt insbesondere für die Behandlung von sog. Verwaltungsvermögen innerhalb des unternehmerischen Vermögens und für die Frage, bis zu welchen absoluten Wertobergrenzen eine Begünstigung in Anspruch genommen werden kann. 
 

C. Grundsätzliche Aufrechterhaltung der Voraussetzungen für eine Begünstigung von unternehmerischem Vermögen


Auch die Voraussetzungen für eine Begünstigung von unternehmerischem Vermögen bleiben zumindest im Grundsatz bestehen. Diese sind

    1. die Trennung zwischen 85 %-iger Regelverschonung und – auf Antrag und unter strengeren Voraussetzungen – 100 %-iger Optionsverschonung,
    2. die Einhaltung einer sog. Behaltensfrist von fünf Jahren (Regelverschonung) oder sieben Jahren (Optionsverschonung), während derer über das ererbte oder schenkweise erworbene Vermögen nicht verfügt werden darf; Folge der Nichteinhaltung der Behaltensfrist ist ein zeitanteiliger Entfall der Begünstigung auch für das gesamte Jahr der schädlichen Verfügung;
    3. eine maximale Verwaltungsvermögensquote innerhalb des begünstigungsfähigen Vermögens, eingeschränkt jedoch durch eine Veränderung des zulässigen Umfangs des Verwaltungsvermögens und einen konzeptionellen Wechsel bei dessen Behandlung; ist mehr Verwaltungsvermögen vorhanden als nach der gesetzlichen Regelung zulässig, entfällt die Begünstigung nicht mehr für das gesamte Vermögen, sondern nur noch für das Verwaltungsvermögens selbst;
    4. die Wahrung einer (teilweise modifizierten) Lohnsummenregelung, nach der grundsätzlich am Ende des fünften Jahres der Behaltensfrist 400 % der Ausgangslohnsumme (Regelverschonung) bzw. am Ende des siebten Jahres 700 % der Ausgangslohnsumme (Optionsverschonung) erreicht werden müssen.

Im Einzelnen soll zukünftig Folgendes gelten:

II. Lohnsummenregelung

Die Lohnsummenregelung findet zukünftig bereits dann Anwendung, wenn der Betrieb mindestens fünf Beschäftigte hat. Zuvor war dies erst bei mehr als 20 Beschäftigten der Fall. Um dem Einfluss von unkalkulierbaren Beschäftigungsschwankungen bei Kleinbetrieben vorzubeugen, wurde die Mindestlohnsumme

    • bei einer Mitarbeiteranzahl zwischen 6 und 10 auf 250 % (Regelverschonung) bzw. 500 % (Optionsverschonung),
    • bei einer Mitarbeiteranzahl zwischen 11 und 15 auf 300 % (Regelverschonung) bzw. 565 % (Optionsverschonung)

der Ausgangslohnsumme begrenzt.

Partiell modifiziert wurde zudem die Regelung, über die in die Lohnsummenregelung einzubeziehenden Beschäftigten.

III. Verwaltungsvermögenstest

A. Grundsätzliches

Das bisherige Recht differenzierte innerhalb des unternehmerischen Vermögens grundsätzlich zwischen produktivem (begünstigtem) und nicht produktivem (nicht begünstigtem) Vermögen (sog. Verwaltungsvermögen). Die gedachte Trennlinie fußte dabei im Grundsatz auf der abstrakten Betrachtung, welche Gegenstände auch privater Natur sein könnten. Die hieraus entstandene, katalogmäßige Abgrenzung des schädlichen Verwaltungsvermögens behält auch die Neuregelung bei. Die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens richtet sich daher auch zukünftig nicht – wie dies während des Gesetzgebungsverfahrens ursprünglich einmal geplant wurde – ausschließlich danach, ob das Vermögen einer betrieblichen Tätigkeit als Hauptzweck dient. Daher wird das bekannte Regelungsdefizit, dass z.B. fremdvermietete Immobilien eines Wohnungsunternehmens grundsätzlich nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen bildet, auch zukünftig bestehen bleiben.

Wie schon bisher wird sog. junges Verwaltungsvermögen, d.h. Verwaltungsvermögen, welches dem Betrieb seit weniger als zwei Jahren zuzuordnen war, stets von der Begünstigung ausgeschlossen.


Hinweis: 
Die in der Praxis wesentliche Frage, ob junges Verwaltungsvermögen auch durch eine bloße Umschichtung von Mitteln (z.B. Aktivtausch) entstehen kann, oder ob es sich hierbei stets nur um von außen zugeführte Vermögenswerte handelt, ist gesetzlich nicht geklärt worden. Eine entsprechende einschränkende Regelung besteht auch weiterhin nur für junge Finanzmittel.


 

B. Partielle Ausdehnung und Einschränkung des Katalogs des Verwaltungsvermögens

Das neue Gesetz hat die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens einerseits ausgedehnt, andererseits aber auch eingeschränkt:

    1. Der Katalog des Verwaltungsvermögens wird neben den bislang schon erfassten Kunstgegenständen, Sammlungen, Münzen und Edelmetallen erweitert um Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, sofern diese nicht dem Hauptzweck des Betriebs dienen. Damit sollen Gestaltungen unterbunden werden, wonach die vorgenannten Gegenstände durch eine bloße Einbringung in ein unternehmerisches Vermögen steuerbegünstigt übertragen werden könnten.
    2. Fremdvermietete Grundstücke, die dem Unternehmen vorrangig überlassen werden, um im Rahmen von Lieferungsverträgen Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen, sollen – wohl als besondere Konzession an Brauerei- und Tankstellenbetriebe – kein Verwaltungsvermögen mehr bilden.

C. Aufgabe des „Alles-oder-Nichts-Prinzips“

Nach bisherigem Recht bestimmte sich die Frage, ob begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen vorlag, nach dem sog. Alles-oder-Nichts-Prinzip:

    1. Bestand das unternehmerische Vermögen zu höchstens 50 % (Regelverschonung) bzw. zu höchstens 10 % (Optionsverschonung) aus Verwaltungsvermögen, so lag insgesamt begünstigtes Vermögen vor. Auf nachrangigen Unternehmensebenen kam immer nur der 50 %-Test zur Anwendung.
    2. Wurden die entsprechenden Quoten hingegen überschritten, so lag insgesamt nicht begünstigtes Vermögen vor.

Diese Digitalität der Regelung lud zu Gestaltungen ein und führte letztlich zu Überbegünstigungen, indem begünstigtes Vermögen bis zur höchstzulässigen (Frei-) Grenze mit an sich nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen aufgefüllt wurde. Um solche Gestaltungen zu verhindern, wird zukünftig das im Unternehmen gebundene Verwaltungsvermögen selbst nicht mehr begünstigt, sondern vielmehr aus dem Vermögen isoliert und vollständig steuerpflichtig gestellt.

Für die Optionsverschonung gilt zudem, dass diese nur möglich ist, wenn die Verwaltungsvermögensquote höchstens 20 % beträgt. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich dabei nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs. Demnach wird für Zwecke dieser Prüfung das Verwaltungsvermögen vor Schuldenkürzung dem gemeinen Wert des Betriebs nach Schuldenkürzung gegenübergestellt, was bei fremdfinanzierten Betrieben zu Verzerrungen in der Quotenberechnung führt. Auch bei einer Nutzung der Optionsverschonung ist im Übrigen nur das unternehmerische Vermögen selbst, nicht aber auch das Verwaltungsvermögen begünstigt.

Im Übrigen wird auch für begünstigungsfähiges Vermögen im Grundsatz keinerlei Vergünstigung mehr gewährt, wenn die Verwaltungsvermögensquote 90 % übersteigt.

D. Modifikation des sog. „Finanzmitteltests“ und Einführung eines Zuschlages

Von der zuvor genannten Betrachtung waren schon bisher bestimmte Finanzmittel des Betriebs (z.B. Geschäftsguthaben, Geldforderungen, Forderungen aus Lieferung und Leistung) ausgenommen. Diese Finanzmittel gehörten bislang nur dann zum (schädlichen) Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert nach Abzug aller Schulden 20 % des Werts des Betriebsvermögens einer Gesellschaft überstieg. Dieser für die (Netto-) Finanzmittel geltende Freibetrag wird zukünftig auf 15 % des Unternehmenswerts begrenzt. Im Übrigen soll dieses Privileg nur noch gewährt werden, wenn das entsprechende Vermögen seinem Hauptzweck nach einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Hierdurch sollen ausweislich der Gesetzesbegründung neue Möglichkeiten zur Implementierung einer „Cash GmbH“ verhindert werden. Kompensiert werden die engeren Schädlichkeitsgrenzen bei den Finanzmitteln dadurch, dass (Netto-) Verwaltungsvermögen wie begünstigtes Vermögen behandelt wird, soweit es 10 % des begünstigten Betriebsvermögens nicht übersteigt (unschädliches Verwaltungsvermögen). Für junges Verwaltungsvermögen wird ein solcher Zuschlag indes nicht gewährt.

E. Aufgabe des „Bottom-up-Prinzips“ und Einführung einer konsolidierten Konzernbetrachtung

Bei mehrstufigen Konzernstrukturen war bislang die Verwaltungsvermögensquote zunächst auf der untersten Unternehmensebene gesondert zu ermitteln. Auf der nächsthöheren Ebene wurde danach der Anteil an der Gesellschaft in Abhängigkeit von der errechneten Verwaltungsvermögensquote dahingehend qualifiziert, ob dieser insgesamt begünstigtes Vermögen oder Verwaltungsvermögen bildet (sog. Bottom-up-Prinzip). Hieraus ergaben sich Kaskadeneffekte, die steuergestalterisch genutzt werden konnten. Zukünftig wird die Frage, ob eine Begünstigung gewährt wird, nur noch auf Ebene der Obergesellschaft geprüft. Hierzu soll das Verwaltungsvermögen des Konzerns im Rahmen einer sog. Verbundvermögensaufstellung insgesamt für den Konzern ermittelt und zu dessen Unternehmenswert ins Verhältnis gesetzt werden. Auch der Finanzmitteltest wird nur noch auf Ebene der Obergesellschaft durchgeführt. Dort ist zukünftig auch über den Umfang von jungen Finanzmitteln und jungem Verwaltungsvermögen zu entscheiden.

F. Anteilige Berücksichtigung von Schulden

Außerhalb des Finanzmitteltests, bei welchem schon nach früherem Recht die Netto-Finanzmittel ins Verhältnis zum Unternehmenswert gesetzt wurden, wurden Schulden bislang stets nur vom begünstigten Vermögen und nicht etwa auch vom Verwaltungsvermögen abgezogen. Dies hatte zur Folge, dass Schuldüberhänge über die Finanzmittel hinaus praktisch unberücksichtigt blieben.
Nach der Neuregelung werden Schuldüberhänge zukünftig grundsätzlich im Verhältnis der Werte des begünstigten und des nicht begünstigten Vermögens berücksichtigt. Für stark fremdfinanzierte Unternehmen bedeutet dies eine erhebliche Besserstellung. Um Gestaltungen durch Finanzierungen auszuschließen, wird jedoch eine Verrechnung von wirtschaftlich nicht belastenden Schulden sowie von Schulden, die den durchschnittlichen Schuldenstand der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung übersteigen, mit Verwaltungsvermögen grundsätzlich nicht zugelassen.
Soweit junges Verwaltungsvermögen bzw. junge Finanzmittel betroffen sind, bleiben Schulden auch zukünftig generell unberücksichtigt.

G. Investitionsklausel in Erbfällen

Um die grundsätzliche Nichtbegünstigung von Verwaltungsvermögen abzumildern, wurde eine Investitionsklausel eingeführt. Nach dieser Regelung entfällt die Qualifizierung von Verwaltungsvermögen – jedoch nur im Erbfall – rückwirkend, wenn der Erwerber das vom Erblasser erworbene Verwaltungsvermögen innerhalb von zwei Jahren in begünstigungsfähiges, d.h. produktives Vermögen überführt. Dies soll allerdings einschränkend nur dann gelten, wenn die Investition des Erben auf einem vorgefassten Investitionsplan des Erblassers beruht.


Hinweis: 
Die Praxis kennt nur wenige Fälle, in denen Erblasser mit nachweislich vorgefassten Investitionsplänen versterben. Im Übrigen wird die Anwendung der Regelung bereits dann scheitern, wenn nicht etwa – wie bei einem Einzelunternehmen – Erblasser und Erben, sondern – wie das bei Unternehmen mit einem größerem Gesellschafterkreis häufig der Fall ist – das Management des Unternehmens die Investitionsentscheidungen trifft.

IV. Erwerb von Großvermögen

Die Verschonung von Betriebsvermögen wurde in der bisherigen Regelung unabhängig von der Größe und dem Wert des Unternehmens gewährt. Nachdem das BVerfG Zweifel an der Zulässigkeit der Verschonung von großen Unternehmen angemeldet hatte, hat der Gesetzgeber den maximalen Umfang der Begünstigung beim Erwerb von unternehmerischem Vermögen eingeschränkt. Insoweit sind in Abhängigkeit des Werts des Erwerbs zukünftig drei Stufen der Verschonung zu unterscheiden:

  1. Sockelbegünstigung: Die 85 %-ige Regelverschonung und die 100 %-ige Optionsverschonung werden nur noch dann uneingeschränkt gewährt, wenn das auf einen einzelnen Erwerber übergegangene begünstigte Betriebsvermögen eine Grenze von € 26 Mio. nicht überschreitet. Damit wurde eine erwerberbezogene Freigrenze eingeführt. Zur Vermeidung von zeitlich gestaffelten Übertragungen werden Erwerbe innerhalb von zehn Jahren, die von derselben Person erfolgt sind, zusammengerechnet; eine ggf. zuvor gewährte Begünstigung kann daher wieder aberkannt werden.

    Gestaltungshinweis:
    Die Bedeutung von zeitlich gestaffelten Übertragungen im Zehnjahresrhythmus – beginnend ggf. schon während der Minderjährigkeit der Kinder – wird daher zunehmen.

  2. Beträgt der Wert mehr als € 26 Mio., kann der Erwerber künftig zwischen zwei alternativen Verschonungsmodellen wählen:

    • Abschmelzungsmodell:
      Übersteigt der Erwerb die Grenze von € 26 Mio., so wird der Verschonungsabschlag von zunächst 85 % bzw. 100 % in Abhängigkeit von der Höhe des Erwerbs stufenweise reduziert. Die Abschmelzung der Verschonung beträgt dabei 1 %-Punkt je € 750.000 zusätzlichen Erwerbs; ab einem Erwerb i.H.v. € 90 Mio. wird sowohl im Fall der Regel- als auch im Fall der Optionsverschonung keinerlei Begünstigung mehr gewährt. Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums von derselben Person werden für die Berechnung der Abschmelzung zusammengerechnet.

      Hinweis:
      Die Wertgrenze, vor welcher eine Abschmelzung der Begünstigung noch nicht eintritt, ist niedrig. Sie wird bereits bei Unternehmen mit einem nachhaltigen Jahresüberschuss von etwa € 2 Mio. erreicht. Damit können etwa auch größere Handwerksbetriebe von der Abschmelzung betroffen sein.

    • Erlassmodell:
      Eine weitergehende steuerliche Entlastung kann ggf. unter der Maßgabe einer sog. Verschonungsbedarfsprüfung erreicht werden. Hiernach wird die Steuer ganz oder teilweise erlassen, soweit der Erwerber nachweist, dass er nicht in der Lage ist, diese aus seinem eigenen verfügbaren Vermögen zu begleichen. Das verfügbare Vermögen bestimmt sich in pauschaler Form aus der Summe von jeweils 50 % des
      • mit dem Erbe oder der Schenkung auf den Erwerber übergegangenen nicht begünstigten Vermögens,
      • bereits beim Erwerber vorhandenen nicht begünstigten Vermögens, und
      • des innerhalb der nächsten zehn Jahre zufließenden nicht begünstigten Vermögens aus Erbschaften / Schenkungen.

      • Der (Teil-) Erlass steht unter den Bedingungen des Einhaltens der Lohnsummenregelung und der Behaltensfrist.


        Hinweis:
        Ein (Teil-) Erlass der Steuer wird daher nur gewährt, sofern der Erwerber dem Finanzamt seine Vermögensverhältnisse offenlegt und zumindest große Teile seines nicht begünstigten Vermögens zur Tilgung der Steuerschuld einsetzt. Berücksichtigt man, dass es zur Leistung der Steuerzahlung ggf. einer steuerpflichtigen Liquidation von nicht begünstigten Vermögenswerten bedarf, ist u.U. sogar das gesamte verbleibende nicht begünstigte Vermögen zur Begleichung der Steuerschuld einzusetzen.

        Gestaltungshinweis:
        Unter dieser Regelung mag es sich anbieten, Vermögen frühzeitig auf noch vermögenslose Kinder zu übertragen. Im Übrigen kann es sich auch anbieten, begünstigtes unternehmerisches Vermögen auf eine hierzu gegründete Familienstiftung ohne weitere Vermögensausstattung zu überführen, um dort in den Genuss der Erlassregelung zu kommen.

    V. Änderungen beim Wertansatz

    Eine gewisse Verbesserung erfährt das neue Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz bei der Frage, welcher Wertansatz der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Modifiziert wird einerseits die Wertermittlung durch das vereinfachte Ertragswertverfahren, andererseits wird für bestimmte Familienunternehmen ein besonderer Wertabschlag eingeführt. Bedeutung erlangen diese Regelungen dadurch, dass im neuen Recht eine weitreichendere oder vollständige Freistellung von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht mehr gewährleistet werden kann.

    A. Unternehmensbewertung beim vereinfachten Ertragswertverfahren


    Nach dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren ist der Wert eines Unternehmens unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten zu schätzen. Hierzu ist der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit einem Kapitalisierungsfaktor, der sich als Spiegelbild des geltenden Zinsniveaus ergibt, zu multiplizieren. Durch das in den vergangenen Jahren stetig gesunkene Zinsniveau hat sich dieser Kapitalisierungsfaktor von unter zwölf im Jahr 2010 auf nahezu 18 im Jahr 2016 erhöht. Dies führte häufig zu einer irreal hohen Bewertung von Unternehmen.

    Um diesem Problem zu begegnen, ist künftig von einem einheitlich anzuwendenden Kapitalisierungsfaktor von 13,75 auszugehen. Das Bundesministerium der Finanzen wird zudem ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates den Kapitalisierungsfaktor an die Entwicklung des Zinsniveaus anzupassen.


    Gestaltungshinweis:
    Aufgrund des gesunkenen Kapitalisierungsfaktors und der damit einhergehenden niedrigeren Bewertung dürften zukünftig Gestaltungen, bei denen Unternehmensvermögen noch lebzeitig unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird, an Bedeutung gewinnen. Soweit der Schenker eine hinreichend lange statistische Restlebenserwartung hat, lässt sich die erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage im Wege des Abzugs der Nießbrauchslast deutlich minimieren.

    Von Bedeutung ist, dass diese Reduzierung des Kapitalisierungsfaktors bereits rückwirkend auf alle Übertragungen ab dem 01.01.2016 Anwendung finden soll.


    Hinweis:
    Die Annahme, man würde hierdurch den Steuerpflichtigen einen Gefallen tun, kann aber fehlgehen. In vielen Fällen wurden Übertragungsvorgänge nach bisherigem Recht präzise austariert, um eine größtmögliche Begünstigung auch von Verwaltungsvermögen zur ermöglichen. Eine rückbeziehende Absenkung der Unternehmenswerte kann nunmehr in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen dazu führen, dass die bislang ermittelten Verwaltungsvermögensquoten oder die Grenzen des Finanzmitteltests überschritten werden, so dass zunächst begünstigte in nicht begünstigte Übertragungsvorgänge umschlagen. Die rückwirkende Regelung ist daher erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt.


    Der Mindestwert im Rahmen der Bewertung ist auch weiterhin der Substanzwert, so dass die Entlastung bei der Ermittlung der Ertragswerte nicht in jedem Falle eingreifen wird.

    B. Vorab-Abschlag bei bestimmten Familienunternehmen

    Neu angereichert wurde das Gesetz um eine sog. Mittelstandskomponente. Diese soll den begründeten Bedenken mittelständischer Unternehmer Rechnung tragen, dass infolge von dort häufig anzutreffenden gesellschaftsrechtlichen Entnahme-, Abfindungs- und/oder Verfügungsbeschränkungen weit überhöhte, weil am Markt nicht realisierbare Werte der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

    Nach der Neuregelung wird nunmehr beim Erwerb von Anteilen an bestimmten Familienunternehmen vor Anwendung des Verschonungsabschlags ein zusätzlicher Vorab-Abschlag von maximal 30 % des Unternehmenswerts gewährt. Dessen Gewährung setzt jedoch voraus, dass der Gesellschaftsvertrag bestimmte Beschränkungen enthält:

      • Entnahme- / Ausschüttungsbeschränkungen: Die Entnahme / Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des steuerrechtlichen (Netto-)Gewinns beschränkt sein;
      • Verfügungsbeschränkungen: Die Möglichkeit der Verfügung über die Beteiligung muss auf Mitgesellschafter, Angehörige oder eine Familienstiftung beschränkt sein;

      • Abfindungsbeschränkungen: Für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss eine Abfindung vereinbart sein, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung liegt.

    Diese gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen müssen mindestens zwei Jahre vor dem Übertragungsstichtag bestanden haben und mindestens 20 Jahre (!) nach dem Übertragungsstichtag fortbestehen.

    Die Höhe des zu gewährenden Vorab-Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert, darf jedoch höchstens 30 % betragen.


    Hinweis: Ob damit den ernsthaften Bedenken des Mittelstandes Rechnung getragen wurde, darf in Zweifel gezogen werden. Hiergegen spricht schon die unangemessen lange Frist von 20 Jahren, während der die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nach dem Übertragungsvorgang fortbestehen müssen. Insbesondere bei einer Vielzahl von Gesellschaftern werden einzelne Gesellschafter schon gar nicht in der Lage sein, eine Änderung des Gesellschaftsvertrags innerhalb dieses Zeitraumes zu verhindern. Im Übrigen perpetuieren sich bei einer Vielzahl von Gesellschaftern Übertragungsvorgänge, sodass „ewige“ gesellschaftsvertragliche Beschränkungen erforderlich wären, wenn man die spätere Aberkennung des Vorab-Abschlags für einzelne Gesellschafter vermeiden wollte.


    VI. Stundungsmöglichkeiten

    Die Möglichkeiten zur Stundung der Erbschaft- und Schenkungsteuer, die auf begünstigtes Vermögen entfällt, wurden verbessert. Während bislang eine Stundung nur möglich war, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war, wird nunmehr jedem Erwerber eines Betriebs für eine Dauer von maximal sieben Jahren eine Stundungsmöglichkeit gewährt. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig, ohne dass dieser Betrag zu verzinsen wäre. Für die weiteren zu entrichten Jahresbeträge werden ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer Zinsen i.H.v. 6 % jährlich fällig.


    Hinweis:
    Aufgrund der marktunüblichen Höhe der Zinsen dürfte die Stundungsmöglichkeit kaum praktische Anwendung finden.

    Für Steuern, die sich aus Verstößen gegen die Lohnsummenregelung oder die Behaltensfrist ergeben, wird keine Stundung gewährt.


    VII. Rückwirkende Anwendung der gesetzlichen Änderungen

    Das neue Erbschaftsteuerrecht ist – abgesehen von der bereits beschriebenen Neuregelung zur Bewertung, die bereits ab dem 01.01.2016 in Kraft tritt – rückbeziehend für alle Übertragungsvorgänge nach dem 30.06.2016 anzuwenden. Die teilweise vorgeschlagene Einräumung eines Wahlrechts zwischen bisherigem und neuem Recht im Übergangszeitpunkt vom 01.07.2016 bis zur Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt wurde nicht aufgegriffen. Auch gegen diese rückbeziehende Änderung des Gesetzes bestehen verfassungsrechtliche Bedenken.

    VIII. Zusammenfassung

    Es ist abzusehen, dass die Neuregelung zur Behandlung von unternehmerischen Vermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer insbesondere für Großunternehmen und solche mit einem hohen Anteil an Verwaltungsvermögen konfiskatorisch wirken wird. Einer entsprechenden Steuerplanung und Steuergestaltung wird daher zukünftig noch größere Bedeutung zukommen.

    Haben Sie Fragen? Kontaktieren Sie gerne: Dr. Lutz Schmidt
    Practice Group:      Steuerrecht & Private Clients