Pensionsrückstellungen: Anpassung der Altersgrenze bei Versorgungszusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung

13.12.2017

Die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen stehen derzeit im besonderen Fokus der Unternehmen, da auf Basis eines BMF Schreibens vom 9.12.2016 eine Auflösung steuerlicher Rückstellungen mit erheblichen Gewinnauswirkungen drohen kann.

Am Ende des letzten Jahres hat das Bundesministeriums der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 9.12.2016 Stellung zum steuerrechtlich maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz genommen. Nach Auffassung des BMF kommt es bei der steuerrechtlichen Bilanzierung der von Pensionsrückstellungen auf die in der jeweiligen Versorgungszusage tatsächlich genannte Altersgrenze an, und zwar auch dann, wenn sich arbeitsrechtlich durch Auslegung der Versorgungszusage tatsächlich eine andere Altersgrenze ergeben sollte. Diesem „Auseinanderfallen“ von steuerrechtlich und arbeitsrechtlich relevanter Altersgrenze kann nach einer vom BMF eingeräumten Übergangsfrist nur noch bis zum Ablauf des nach dem 9.12.2016 beginnenden Wirtschaftsjahren begegnet werden; dabei sind jedoch etwaig geltende arbeitsrechtliche Restriktionen bei der Anpassung von Versorgungssystemen zu beachten. In bestimmten Fällen könnte also noch in diesem Jahr ein kurzfristiger Handlungsbedarf für Unternehmen bestehen.

Problem: Anhebung der Regelaltersgrenze

Hintergrund der gegebenenfalls notwendigen Anpassung von Betriebsrentensystemen ist die schrittweise Anhebung der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nach dem sog. RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.4.2007 (BGBl. I S. 544) und deren Auswirkungen auf Zusagen der betrieblichen Altersversorgung. Fraglich ist hierbei vor allem, ob das spätere Renteneintrittsalter in der gesetzlichen Rentenversicherung auch auf den Zahlungsbeginn einer zugesagten betrieblichen Altersversorgung „durchschlägt“.

Arbeitsrechtliche Auslegung von Versorgungszusagen durch das Bundesarbeitsgericht

Bisher sind zu der Frage der Auswirkungen des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes auf Zusagen der betrieblichen Altersversorgung zwei wichtige Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts (BAG) ergangen, die sich jeweils auf Zusagen der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen von Gesamtversorgungssystemen bezogen (BAG, Urteil vom 15.5.2012, 3 AZR 11/10 und BAG, Urteil vom 13.1.2015, 3 AZR 897/12). Nach Ansicht des BAG ist die Bezugnahme auf die Vollendung des 65. Lebensjahres in einer Versorgungszusage regelmäßig dahingehend auszulegen, dass damit auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen wird. In der instanzgerichtlichen arbeitsrechtlichen Rechtsprechung sowie in weiten Teilen der rechtswissenschaftlichen Literatur werden die Argumente des BAG grundsätzlich undifferenziert auf die Auslegung sämtlicher Betriebsrentensysteme übertragen. Arbeitsrechtlich kann damit die Auszahlung der Betriebsrente mit der Regelaltersgrenze verbunden werden, auch wenn dem Wortlaut der Versorgungszusage nach auf die Vollendung des 65. Lebensjahres als Altersgrenze abgestellt werden sollte.

Steuerrechtliche Auslegung von Versorgungszusagen durch das BMF

Dieser arbeitsrechtlichen Auslegung von Versorgungszusagen folgt das BMF in seinem Schreiben vom 9.12.2016 nicht. Nach Ansicht des BMF ist bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG grundsätzlich diejenige Altersgrenze maßgebend, die in der jeweiligen Versorgungszusage ausdrücklich festgeschrieben wurde, und zwar auch dann, wenn unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten die Betriebsrente tatsächlich erst zu einem späteren Zeitpunkt mit Erreichen der Regelaltersgrenze fällig werden sollte. Abweichungen davon erfordern eine schriftliche Anpassung der Versorgungszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Will der Arbeitgeber eine steuer- und arbeitsrechtlich differenzierte Behandlung der Versorgungszusagen für die Rückstellungsbildung vermeiden, muss für die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung die Versorgungszusage entsprechend schriftlich angepasst werden und die Änderung dokumentiert werden. Das Schriftformerfordernis ergäbe sich bei Leistungsanwärtern aus § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 und 5 EStG sowie bei Pensionszusagen aus § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Bei mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Versorgungsberechtigten reiche für die Anpassung eine betriebsöffentliche schriftliche Erklärung des Versorgungsverpflichteten aus (z. B. Veröffentlichung im Bundesanzeiger, Aushang am „schwarzen Brett“) aus. Wird diesem Formerfordernis nicht Genüge getan, will die Finanzverwaltung die Anerkennung der Pensionsrückstellung versagen.

In zeitlicher Hinsicht sei es bilanzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die betreffenden Versorgungszusagen spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres angepasst werden, das nach dem 9.12.2016 beginnt (Übergangsfrist).

Unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten wird bei einer Anpassung der Versorgungszusagen allerdings zu prüfen sein, ob es sich bei den Maßnahmen um inhaltliche Änderungen oder um bloße Klarstellungen handelt und ob mit der Anpassung möglicherweise Eingriffe in die Versorgungsanwartschaften der Arbeitnehmer einhergehen. Derartige Eingriffe in Versorgungszusagen bedürften nach der vom BAG entwickelten 3-Stufen-Theorie rechtfertigende Gründe. Ob derartige rechtfertigende Gründe vorliegen, müsste im Einzelfall geprüft werden.

Praxishinweis

Unternehmen mit Betriebsrentensystemen, die eine Altersgrenze von 65. Lebensjahren vorsehen, sollten eine Anpassung ihrer Betriebsrentensysteme prüfen, um etwaige steuerbilanzielle Risiken zu vermeiden. Insbesondere in denjenigen Fällen, in denen Unternehmen auch für die steuerbilanzielle Bewertung von Pensionsrückstellungen auf die Regelaltersgrenze anstelle der Vollendung des 65. Lebensjahres abstellen wollen, wird eine Anpassung wohl geboten sein. Bei einer Anpassung von Betriebsrentensystemen sind die von dem BAG entwickelten arbeitsrechtlichen Restriktionen zu beachten.

Da die vom BMF für die Anpassung von Betriebsrentensystemen gewährte Übergangsfrist für diejenigen Unternehmen, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, bereits zum 31.12.2017 abläuft, könnte noch ein kurzfristiger Handlungsbedarf bestehen. Bei auf Betriebsvereinbarungen basierenden Betriebsrentensystemen muss zudem beachtet werden, dass dem Betriebsrat grundsätzlich ein Mitbestimmungsrecht zusteht.

Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren wäre eine Anpassung noch im Wirtschaftsjahr 2017/2018 möglich.

Ob ein Unternehmen von dem BMF Schreiben betroffen ist und welche Maßnahmen zu ergreifen sind, muss im Einzelfall geklärt werden.

Haben Sie Fragen? Kontaktieren Sie gerne: Nikolay Herber, Dr. Benjamin Jahn
Practice GroupSteuerrecht & Private Clients, Arbeitsrecht