Hinzu­rechnungs­besteuerung bei Kapital-Investitions­gesellschaften

Gute Nachrichten für Anleger in (ausländischen) Kapital-Investitionsgesellschaften iSd. InvStG a.F.: Am 18.12.2020 hat das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt) ein Schreiben zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) bei Kapital-Investitionsgesellschaften iSv. § 19 InvStG a.F. veröffentlicht, das einige Billigkeitsregelungen zugunsten der Anleger enthält. Das Schreiben, das dem Vernehmen nach auf Bund-/Länderebene abgestimmt ist, finden Sie hier.

Das bis zum 31.12.2017 geltende InvStG a.F. hat bei Fondsvehikeln, die nicht als Personengesellschaften ausgestaltet waren, grundsätzlich zwischen steuerlich semi-transparenten (Spezial-)Investmentfonds und steuerlich intransparenten Kapital-Investitionsgesellschaften unterschieden. Als Kapital-Investitionsgesellschaften qualifizierten u.a. geschlossene Alternative Investment Funds (z.B. geschlossene luxemburgische SA SICAV-SIF).

Nach der Sonderregelung des § 19 Abs. 4 InvStG a.F. waren auf (ausländische) Kapital-Investitionsgesellschaften die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG anzuwenden. Die Hinzurechnungsbeträge wurden den Anlegern unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Kapital-Investitionsgesellschaft steuerlich zugerechnet. So wurde z.B. bei einem kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr der Hinzurechnungsbetrag für das Jahr 2016 am 01.01.2017 zugerechnet (§ 10 Abs. 2 AStG).

Mit dem Übergang zum InvStG 2018 galten die Anteile an Kapital-Investitionsgesellschaften mit Ablauf des 31.12.2017 als veräußert und zum 01.01.2018 als neu angeschafft (§ 56 Abs. 2 Inv­StG). Im Rahmen der Veräußerungsfiktion konnten die Anleger die bis dahin zugerechneten Hinzurechnungsbeträge steuerlich zum Abzug bringen, um eine Doppelbesteuerung der passiven Einkünfte (einmal als Hinzurechnungsbetrag und ein weiteres Mal als Veräußerungsgewinn, da die passiven Einkünfte den Wert der Anteile an der Kapital-Investitionsgesellschaft erhöht hatten) zu vermeiden (§ 3 Nr. 41 Buchst. b) EStG).

Fraglich war bislang, ob die Hinzurechnungsbeträge, die erst am 01.01.2018 steuerlich zugerechnet wurden, bereits bei der Ermittlung des fiktiven Veräußerungsgewinns zum 31.12.2017 zum Abzug gebracht werden können. Nach dem Gesetzeswortlaut ist dies nicht möglich, da nur solche Hinzurechnungsbeträge in Abzug gebracht werden können, die im Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr des Veräußerungsgewinns (hier: 2017) oder in den vorangegangenen sieben Wirtschafts- oder Kalenderjahren als zugeflossen gelten. Dies bedeutet, dass die Zurechnung des Hinzurechnungsbetrages für das Wirtschaftsjahr 2017 eigentlich einen Tag zu spät erfolgte. Aus Sicht der Finanzverwaltung kommt ein weiterer Umstand hinzu: Seit dem 01.01.2018 ist das AStG auf Investmentfonds (dies umfasst grundsätzlich auch die ehemaligen Kapital-Investitionsgesellschaften) nicht mehr anwendbar (§ 7 Abs. 7 AStG). Nach – unseres Erachtens unzutreffender (siehe unten) – Auffassung des BayLfSt hätte der am 01.01.2018 fiktiv zugeflossene Hinzurechnungsbetrag daher bei künftigen Ausschüttungen oder Veräußerungen nicht mehr nach § 3 Nr. 41 EStG steuermindernd berücksichtigt werden dürfen.

Nach dem Schreiben des BayLfSt darf der Hinzurechnungsbetrag vom 01.01.2018 jedoch aus Billigkeitsgründen bei der Ermittlung des fiktiven Veräußerungsgewinns zum 31.12.2017 zum Abzug gebracht werden. Voraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige eine Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags nachweist. In welcher Form dieser Nachweis erfolgen soll, wird nicht ausgeführt. Unseres Erachtens muss hierfür jedenfalls der Feststellungsbescheid nach § 18 AStG ausreichen (entsprechend § 3 Nr. 41 Satz 2 EStG).

Vorrangig vor einer Berücksichtigung im Rahmen des fiktiven Veräußerungsgewinns zum 31.12.2017 dürfen Anleger den Hinzurechnungsbetrag  vom 01.01.2018 bei Ausschüttungen zum Abzug bringen, die die Kapital-Investitionsgesellschaft in dem zum 31.12.2017 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahr vorgenommen hat. Insoweit ist ein (nochmaliger) Abzug vom fiktiven Veräußerungsgewinn ausgeschlossen.

Nach der Billigkeitsregelung ist der Abzug des Hinzurechnungsbetrags vom 01.01.2018 der Höhe nach auf die Summe aus (i) den Ausschüttungen in dem am 31.12.2017 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 2017 und (ii) dem fiktiven Veräußerungsgewinn zum 31.12.2017 begrenzt. Nicht genutzte Hinzurechnungsbeträge sollen für Ausschüttungen bzw. Veräußerungsgewinne nach dem InvStG 2018 nicht mehr verwendet werden dürfen und somit verfallen. Diese Auffassung ist unseres Erachtens unzutreffend. Erstens ist eine solche Einschränkung dem § 3 Nr. 41 EStG nicht zu entnehmen. Zweitens wird die Anwendung dieser Vorschrift auch nicht durch die spezialgesetzlichen Vorschriften des InvStG ausgeschlossen (anders als z.B. § 3 Nr. 40 EStG, siehe § 16 Abs. 3 InvStG). Nach unserer Lesart ergibt sich dies auch nicht aus der vom BayLfSt zitierten Tz. 56.4 des BMF-Schreibens v. 21.05.2019. Sofern Anlegern auch nach Anwendung der Billigkeitsregelung noch nicht genutzte Hinzurechnungsbeträge verbleiben sollten, empfehlen wir daher, gegen entsprechende Steuerbescheide Einspruch einzulegen bzw. diese offen zu halten.