BMF-Entwurf zum Betriebsstättenbegriff – Wesentliche Inhalte und Folgen

Am 13.02.2026 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Verbänden den Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zu den „Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht“ übersandt und um Stellungnahmen bis zum 13.03.2026 gebeten.

Der Entwurf soll die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999, zuletzt geändert durch Schreiben vom 22.12.2016 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), in Bezug auf den Begriff und die Begründung der Betriebsstätte weitgehend ablösen. Ziel ist insbesondere, die nunmehr umfangreiche BFH-Rechtsprechung zu systematisieren, den Begriff der Verfügungsmacht zu schärfen und die OECD-Entwicklungen (OECD-Musterabkommen 2025 und Musterkommentar) abzubilden.

Nachfolgend fassen wir die wesentlichen Inhalte des Entwurfs sowie die Unterschiede zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen zusammen.

Aufbau des Schreibens

Das Schreiben gliedert sich in drei Teile:

• Teil I – Allgemeines: Innerstaatlicher Begriff der Betriebsstätte (§ 12 AO) und des ständigen Vertreters (§ 13 AO), abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA) sowie Verhältnis der Vorschriften zueinander.
• Teil II – Einzelfälle: Typische Fallkonstellationen wie insb. Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, Homeoffice, Influencer, Personalgestellung.
• Teil III – Anwendungsregelungen: Aufhebung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze soweit es den Betriebsstättenbegriff und die -begründung betrifft; Fortgeltung der Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) für Zwecke der Gewinnaufteilung.

Damit wird künftig klar zwischen den Fragen im Zusammenhang mit der Begründung einer Betriebsstätte (Entwurf) und der Gewinnaufteilung (VWG BsGa) unterschieden.

Allgemeines

Innerstaatliches Steuerrecht vs. Abkommensrecht (DBA)

Der Entwurf betont, dass sich der Betriebsstättenbegriff grundsätzlich nach § 12 AO bestimmt. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) wirken nur in einem zweiten Schritt beschränkend. Es wird somit ausdrücklich eine zweistufige Prüfung vorgesehen:

• In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder eines ständigen Vertreters nach § 13 AO erfüllt sind.
• In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands einschränkt, mithin ob auch eine abkommensrechtliche (Vertreter-)Betriebsstätte besteht. Bei dieser Prüfung ist zu beachten, dass der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff von dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff abweichen kann.

Im Einzelnen:

Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff (§ 12 AO)

Im Entwurf werden die Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte gem. § 12 Satz 1 AO erörtert. Hiernach setzt die Annahme einer Betriebsstätte voraus:

• eine Geschäftseinrichtung oder Anlage,
• mit einer örtlich und mit einer auf Dauer angelegten festen Beziehung zur Erdoberfläche (örtliche und zeitliche Festigkeit),
• die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und
• über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat.

Dabei betont das BMF mit Hinweis auf die jüngere BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 18.12.2024, I R 47/21 und I R 39/21) die Wechselwirkung der einzelnen Merkmale zueinander. Anders als früher sollen die Tatbestandsmerkmale zur Betriebsstättenbegründung nicht mehr im Wege einer aufeinanderfolgend abzuhakenden „Checkliste“ geprüft werden. Stattdessen kann ein schwach ausgeprägtes Tatbestandsmerkmal im jeweiligen Einzelfall durch ein anderes, stark ausgeprägtes Tatbestandsmerkmal kompensiert werden.

Ferner bestätigt das BMF, dass jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, ungeachtet des § 12 Satz 1 AO zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte unterhält (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). Es gibt demnach keine betriebsstättenlosen Einkünfte („no floating income“, so bereits AEAO zu § 12, Rn. 7). Existiert keine andere feste Geschäftseinrichtung, ist im Zweifel die Wohnung des Steuerpflichtigen – auch wenn sie dem Privatvermögen zuzurechnen ist – dessen Geschäftsleitungsbetriebsstätte (BFH-Urteil v. 20.12.2017, I R 98/15).

Betriebsstättenbegriff nach DBA (Art. 5 OECD-MA)

Der Entwurf stellt heraus, dass der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff (§ 12 AO) und der abkommensrechtliche Begriff (Art. 5 OECD-MA) im Grundsatz übereinstimmen, weist jedoch auch auf wesentliche Unterschiede hin:

• Ein wesentlicher Unterschied besteht u. a. bei Ausübung lediglich vorbereitender oder Hilfstätigkeiten, die gem. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA keine abkommensrechtliche Betriebsstätte begründen, wohingegen das innerstaatliche Recht eine solche Ausnahme nicht enthält.
• Ein weiterer Unterschied liegt darin, dass für eine feste Geschäftseinrichtung nach Abkommensrecht erforderlich ist, dass durch diese die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens zumindest teilweise ausgeübt wird. Die Vorschrift des § 12 AO setzt hingegen keine tatsächliche Nutzung der Geschäftseinrichtung voraus, vielmehr genügt eine rein abstrakte Eignung der Geschäftseinrichtung zur Förderung des Unternehmenszwecks.
• Bei Bau- und Montageausführungen nach Art. 5 Abs. 3 OECD-MA stellt der Entwurf u. a. klar, dass eine bloße Bau- oder Montageüberwachung – entgegen dem OECD-Musterkommentar – keine Betriebsstätte begründet; damit nimmt das BMF den Vorbehalt Deutschlands zum OECD-Musterkommentar auf.

Neu sind auch die Erläuterungen zur Anti-Fragmentierungsklausel des Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA. Die Vorschrift soll künstlichen Tätigkeits- und Funktionsteilungen entgegenwirken, indem sie die Anwendung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (siehe oben) einschränkt. Dies geschieht in Fällen, in denen Geschäftstätigkeiten mit einander ergänzenden Funktionen auf verschiedene Geschäftseinrichtungen eines Unternehmens oder mehrerer verbundener Unternehmen aufgeteilt werden. Ziel dieser Aufteilung ist es, die Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte zu vermeiden, indem man die Betriebsstättenausnahme nach Art. 5 Abs. 4 Halbsatz 2 OECD-MA nutzt und in den jeweiligen Einrichtungen ausschließlich Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten vornimmt.

Ständiger Vertreter (§ 13 AO vs. Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA)

Der Entwurf stellt ferner klar, dass der Begriff des ständigen Vertreters nach § 13 AO nicht deckungsgleich ist mit demjenigen der abkommensrechtlichen Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA, so dass beide unabhängig voneinander zu prüfen sind:

• Ein ständiger Vertreter gem. § 13 Satz 1 AO ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. Dies sind insbesondere Personen, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließen oder vermitteln oder Aufträge einholen oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhalten und davon Auslieferungen vornehmen. Anders als bei der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO bedarf es keiner festen Geschäftseinrichtung und dementsprechend auch keiner Zurechnung einer solchen Einrichtung beim Auftraggeber des ständigen Vertreters.
• Nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird eine abkommensrechtliche Vertreterbetriebsstätte begründet, wenn eine Person für das Unternehmen gewöhnlich Verträge schließt oder zumindest die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, die regelmäßig ohne wesentliche Änderungen durch das Unternehmen geschlossen werden. Eine Abschlussvollmacht ist grundsätzlich nicht erforderlich. Ein Vertreter gemäß Art. 5 Abs. 5 OECD-MA kann auch ohne Abschlussvollmacht als solcher angesehen werden, wenn er bei den Vertragsverhandlungen die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, die regelmäßig ohne wesentliche Änderungen durch das Unternehmen geschlossen werden.

Eine wesentliche Rolle in der Praxis spielt der unabhängige Vertreter nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MA, der abkommensrechtlich keine Vertreterbetriebsstätte begründet. Nach dem Entwurf sind dabei die Gesamtumstände des Einzelfalls zu würdigen. Wichtige Kriterien sind die Verpflichtungen des Vertreters gegenüber dem Unternehmen und insbesondere, ob der Vertreter ein Unternehmerrisiko trägt. Die mit dem OECD-MA 2017 eingeführte zusätzliche Regelung, nach der eine Person nicht als unabhängig gilt, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig ist und mit diesem oder diesen Unternehmen eng verbunden ist, findet sich in der Regel nicht in deutschen DBA wieder. Nach Ansicht des BMF sollen diese Kriterien gleichwohl bei der Prüfung deutscher DBA zu berücksichtigen sein.

Einzelfälle

Teil II des Entwurfs erläutert die Grundsätze anhand typischer Einzelfälle. Für die Praxis dürfte vor allem das Tätigwerden in fremden Räumen, Dienstleistungs- und Managementgesellschaften und Homeoffice relevant sein. Auch auf Influencer geht das BMF erstmals ein.

Tätigwerden in fremden Räumen

Laut dem Entwurf dienen fremde Räume dem Unternehmen des Steuerpflichtigen selbst als Geschäftseinrichtung, wenn der Steuerpflichtige in diesen Räumen seine eigene unternehmerische Tätigkeit mit einer gewissen Nachhaltigkeit ausübt, während das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners nicht genügt.

Die Abgrenzung kann im Einzelfall anspruchsvoll sein. So begründet etwa ein Reinigungsunternehmen in den Räumen eines Auftraggebers mangels hinreichender räumlicher Verwurzelung und mangels Verfügungsmacht keine Betriebsstätte, während IT-Berater, die über zwölf Monate in Räumen eines Auftraggebers ein Warenwirtschaftssystem implementieren und dabei Desk-Sharing nutzen, eine Betriebsstätte begründen können. Im Unterschied zu Reinigungsunternehmen dienen die Räume dem IT-Berater nicht nur als Objekt, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, sondern als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des IT-Beraters unmittelbar ausgeübt wird. Im Übrigen kann laut BMF je nach Vereinbarung anzunehmen sein, dass dem IT-Berater für die Dauer des Projekts die Räume seines Auftraggebers zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen.

Dienstleistungs- und Managementgesellschaften

Nach dem Entwurf kann – in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 24.08.2011, I R 46/10, und vom 23.03.2022, III R 35/20) – eine Betriebsstätte unter bestimmten Voraussetzungen auch durch die Beauftragung einer Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft in deren Räumlichkeiten begründet werden (so bereits AEAO zu § 12, Nr. 3).

Hierbei kann eine fehlende Verfügungsmacht durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen in den Räumlichkeiten ersetzt werden, etwa bei Identität der Leitungsorgane oder fortlaufender nachhaltiger Überwachung vor Ort.

Hingegen führt die alleinige Übertragung von – auch umfassenden – Aufgaben ohne gleichzeitig eigene unternehmerische Tätigkeiten des Auftraggebers in den fremden Räumlichkeiten nicht zur Begründung einer Betriebsstätte.

Homeoffice

Das BMF stellt klar, dass die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice in der Regel keine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet (so bereits AEAO zu § 12, Rn. 4).

Grund hierfür ist, dass der Arbeitgeber üblicherweise keine ausreichende Verfügungsmacht über die privaten Räumlichkeiten hat. Weder ein vertragliches Betretungsrecht zur Einsichtnahme in Unterlagen noch die Übernahme der Kosten, die Ausstattung des Homeoffice oder das Fehlen eines alternativen Arbeitsplatzes beim Arbeitgeber begründen für sich eine ausreichende Verfügungsmacht. Selbst ein Mietvertrag über häusliche Räume zwischen Arbeitnehmer (Vermieter) und Arbeitgeber (Mieter) führt regelmäßig nicht zur Betriebsstätte. Etwas anderes gilt nur, wenn der Arbeitgeber tatsächlich ein Recht zur anderweitigen Nutzung hat, etwa zur Entsendung anderer Mitarbeiter.

Allerdings sieht der Entwurf zwei bedeutsame Ausnahmen vor:

• Durch die Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice kann eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründet werden.
• Eine Vertreterbetriebsstätte im Homeoffice ist möglich, wenn die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA erfüllt sind.

Influencer

Neu sind die Ausführungen zu Influencern. Der Entwurf definiert Influencer als Personen, die nachhaltig Audio-, visuelle oder audiovisuelle Inhalte zu verschiedensten Themen veröffentlichen, typischerweise über soziale Netzwerke oder Streamingplattformen. Erzielen sie Gewinneinkünfte, verfügen sie zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S.v. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO. Im Übrigen gelten die allgemeinen Grundsätze des innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs.

Anwendungsregelung

Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze werden insoweit aufgehoben, als sie den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht behandeln. Im Übrigen gelten die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze fort, soweit dies die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze bestimmen. Dies gilt insbesondere für die Fälle, in denen weder § 1 Abs. 5 AStG noch die Regelungen der BSGaV anzuwenden sind sowie für Zwecke des § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG.

Das neue Schreiben soll in allen offenen Fällen gelten, sofern gesetzliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.

Zusammenfassung

Die wichtigsten Neuerungen des Entwurfs lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Systematik: Während sich der Entwurf auf die Definition und Begründung der Betriebsstätte dem Grunde nach konzentriert, steht im Rahmen der VWG BsGa weiterhin die Gewinnaufteilung der Höhe nach im Vordergrund.
• Wechselwirkungslehre: Die Tatbestandsmerkmale (feste Geschäftseinrichtung, Verwurzelung, Verfügungsmacht) werden als in Wechselwirkung stehendes System verstanden; die frühere „Checklistenlogik“ wird ausdrücklich verlassen.
• Verfügungsmacht: Die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Einrichtung wird als zentrales Tatbestandsmerkmal herausgearbeitet und anhand der jüngeren BFH-Rechtsprechung konkretisiert.
• OECD-Anbindung: Der Entwurf berücksichtigt die Neuerungen im OECD-Musterabkommen 2025 und dem Musterkommentar, übernimmt die Anti-Fragmentierungsklausel des Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA und modernisiert die Vertreterbetriebsstättenkonzeption.
• Neue Fallgruppen: Homeoffice (inkl. Leitungsfunktionen und Vertreterbetriebsstätte) sowie Influencer werden ausdrücklich geregelt.

Praktische Auswirkungen

Unternehmen sollten den Entwurf nutzen, um:

• bestehende Inbound- und Outbound-Strukturen im Lichte der vom BMF besonders betonten Wechselwirkungslehre und den Aussagen zur Verfügungsmacht zu prüfen;
• Homeoffice- und Remote-Work-Regelungen (insbesondere im Ausland) so auszugestalten, dass keine unbeabsichtigten Betriebsstätten entstehen, zugleich aber Sonderfälle wie Leitungs- und Vertreterfunktionen erkannt werden;
• fragmentierte Strukturen und Agenten-/Vertretermodelle auf Risiken durch Anti-Fragmentierung und Vertreterbetriebsstätten zu überprüfen.

Gerne unterstützen wir Sie hierbei sowie bei anderen Fragen der internationalen Steuerplanung.