BFH zu Pensionszusagen für Gesellschafter Geschäftsführer bei Wechsel zur Teilzeit

Welche Folgen der Wechsel von einem Vollzeit- zu einem Teilzeitbeschäftigungsverhältnis mit einhergehender Gehaltsverminderung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer in Bezug auf seine Pensionszusagen haben kann, präzisiert der BFH in seinem aktuell veröffentlichten Urteil vom 20.12.2016 (I R 4/15). Dabei bestätigte er im Wesentlichen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.

Grundsätzlich dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Rückstellungen für Pensionszusagen nur in der Höhe gebildet werden, soweit die Versorgungsanwartschaft 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge nicht übersteigt. Hierdurch soll vermieden werden, dass Aufwand in die Erdienungsphase der Pension vorgezogen wird. Liegen dagegen die Versorgungsbezüge über der 75%-Grenze, ist eine sog. Überversorgung gegeben. Diese führt zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, wenn diese bisher nach den über der 75%-Grenze liegenden Versorgungszusagen gebildet wurde. In der Rentenphase stellt der Teil der Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf die Überversorgung entfällt, eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dar. Dies führt dazu, dass diese Rentenzahlungen in Höhe der vGA auf Ebene der GmbH nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind und der Rentenempfänger diesen vGA-Anteil der Pension als Dividende zu versteuern hat.
An diesen seit 1975 vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen Grundsätzen bzgl. der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen hält der BFH auch weiterhin fest.

Ausnahme: vorübergehende Gehaltsreduzierung bei einer Unternehmenskrise

Keinen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze erkennt der BFH nur an, wenn die Verminderung des Gehalts als Teil der aktuellen Bezüge im Zuge einer Unternehmenskrise erfolgt, d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung. In diesem Fall kommt es ausnahmsweise nicht zu einer Minderung der Pensionsrückstellung.
Eine solche "Unternehmenskrise" lag allerdings im Streitfall mit Blick auf die durch die Anteilsübertragungen an die Söhne des vormaligen Alleingesellschafters (Pensionsberechtigten) und die weiteren Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte Generationennachfolge nach Auffassung des BFH nicht vor.

Einbeziehung variabler Gehaltsbestandteile in die aktuellen Bezüge

Für die Berechnung der Überversorgung sind die "aktuellen Aktivbezüge" von entscheidender Bedeutung. Hierzu zählen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind. Hier bestätigt der BFH die von der Finanzverwaltung vertretene Vorgehensweise im BMF-Schreiben vom 3.11.2004 (Rz. 11).

Einbeziehung anderer Renten

Zudem stellt der BFH bzgl. der Prüfung der Überversorgungsgrenze klar, dass neben sämtlichen am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) auch die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung einzubeziehen ist. Dem liege der Gedanke zu Grunde, dass der Arbeitgeber mit der Pensionszusage eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, die nur eine "nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbezüge" schließen soll. Dem stünden auch keine Hemmnisse bei der praktischen Durchführung entgegen. Diese sei durch die zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers gewährleistet.

Nur Zeitanteilige Betrachtung

Allerdings stellt der BFH auch fest, dass trotz des Abstellens auf eine stichtagsbezogene Prüfung der "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirken darf, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht "überversorgend" war. Auch hier bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung, die die grundsätzlich anzuwendende 75%-Grenze zeitanteilig modifiziert. Für die Jahre der Vollzeittätigkeit geht die 75%-Grenze in vollem Umfang in den Berechnung ein, während in den Jahren der Teilzeittätigkeit die 75%-Grenze nur anteilig im Verhältnis zum Gehaltsniveau der Vollzeitphase berücksichtigt wird.